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基金 证券基础知识公允价值模式下性房地产递延所得税解析

作者:东文网
来源:https://www.cacac.net.cn
首发:2021-07-22 12:46
【最后更新日期】2021年08月04日 11时08分29秒

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2021年7月22日发(作者:郎静山)



公允价值模式下性房地产递延所得税解析

《企业会计准则第19号——所得税》明确要求企业采用资产负债表债务法对其应纳税
所得额进行确认、计量与报告。资产负债表债务法是以资产和负债的变动来计量收益,是一
种全面收益观下的所得税考量。当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益,根据
配比原则,所得税费用也会随之增加,但是,资产的价值增加或是负债的价值减少并不意味
着收益的真正实现,有可能只是潜在的收益,并没有发生纳税义务,于是,所得税费用与应
纳所得税产生了差异。为了平衡二者的差异,递延所得税应运而生。实质上,对于资产、负
债的确认和计量,会计核算口径与税法计价基础各自有其遵循的标准,会计核算遵循的是权
责发生制标准,税法遵照的是收付实现制标准。一定情形下,同一资产(负债)的会计账面
价值就与其税法计税基础出现了不一致的矛盾,表面上,递延所得税是对当期所得税费用与
应纳所得税的平衡,本质上说,递延所得税是对权责发生制与收付实现制两种记账基础的平
衡。
《企业会计准则第3号——性房地产》规定,企业有确凿证据表明性房地产的
公允价值能够持续可靠取得,允许采用公允价值计量模式。公允价值模式下,针对性房
地产初始确认、后续计量、处置等环节,企业会计核算口径与税法计价基础出现了不一致,
导致性房地产价值发生了变动,进而产生了收益,产生了应纳所得税,由此就产生了所
得税纳税调整问题。下面通过举例逐层分析性房地产初始确认、后续计量、处置等环节
涉及的所得税问题,以弄清性房地产递延所得税的产生与转回的来龙去脉。
[例]2007年1月1日,长江公司以银行存款购得位于繁华商业区的一层写字楼,并当即
招租给南方公司。租期1年,年租金4万元,年末一次收取(不考虑营业税)。该层写字楼
的买价为400万元,相关税费20万元,全部以银行存款一次性付清。该写字楼预计的使用
年限为30年,不考虑残值因素,税法规定直线法折旧,且税法使用期限与会计使用年限一
致。长江公司对该写字楼采用公允价值进行后续计量。假设2007年12月31日该写字楼的
公允价值为450万元。租赁期满,长江公司收回该项性房地产,并于2008年1月20日
以500万元的价格进行出售,出售价款已收讫。该公司所得税率为25%。 (单位:万元)
(一)初始确认环节的递延所得税分析
企业:企业会计准则规定,企业取得性房地产,按照取得时的实际成本来计量。
税务:而税法规定,以支付现金方式取得的资产,按其实际购买价款和支付的相关
税费作为成本。
1


结本例,初始确认环节,会计上确认该写字楼的账面价值为420万元,税务部门认定
该资产的计税基础也为420万元,账面价值与计税基础一致,不产生暂时性差异,不存在所
得税纳税调整问题。
借:性房地产——成本420
贷:银行存款 420
(二)后续计量环节的递延所得税分析
企业:因会计上资产负债表日公允价值的变动产生递延所得税。公允价值模式下,期末
性房地产应以资产负债表日的公允价值为基础来调整其账面价值,公允价值与账面价值
的差额计入公允价值变动损益。
税务:税法规定,资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,其在资产负债
表日的计税基础应维持原取得成本不变。
(1)a.公允价值高于账面价值
资产负债表日,若性房地产公允价值高于其账面价值的,企业应按二者的差额调增
其账面价值;导致性房地产账面价值大于其计税基础,当期资产的价值就会增加,当期
的收益也会因此而增加,根据配比原则,当期的所得税费用也会相应增加,但由于资产的公
允价值变动收益是未实现的收益,不会产生纳税义务,不会增加应交所得税的金额,导致当
期的所得税费用大于当期的应交所得税,前者大于后者的差额就是递延所得税负债的金额,
计入其贷方。
借:性房地产——公允价值变动 30借:所得税费用7.5
贷:公允价值变动损益30 贷:递延所得税负债 7.5
b.公允价值低于账面价值
资产负债表日,若性房地产公允价值低于其账面价值的,企业应按二者的差额调减
其账面价值;导致性房地产账面价值小于其计税基础,当期资产的价值就会减少,当期
的收益也会因此而减少,根据配比原则,当期的所得税费用也会相应减少,由于资产的计税
基础没有变化,当期的应交所得税的金额也就维持不变,导致当期的所得税费用小于当期的
应交所得税,前者小于后者的差额就是递延所得税资产的金额,计入其借方。
借:公允价值变动损益 借:递延所得税资产
贷:性房地产——公允价值变动贷:所得税费用
结本例,2007年12月31日,长江公司该项性房地产的账面价值为450万元
(其中:初始成本420万元+公允价值变动30万元),不计提折旧。按税法规定,
性房地产的计税基础仍为420万元。公允价值计量模式下,资产负债表日性房地产的公
允价值增加了30万元,当期公允价值变动收益也随之增加了30万元,当期的所得税费用相
应增加7.5万元(30×25%=7.5万元),由于公允价值变动损益是未实现的收益,不产生纳
税义务,不增加当期的应交所得税,最终导致当期所得税费用大于应交所得税7.5万元,形
成递延所得税负债。 (答案上述(1)a)

2


(2)因税法计提折旧产生递延所得税。
企业:公允价值模式下,性房地产期末不计提折旧或摊销。
税务:按照税法的规定,性房地产在资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照
税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧或累计摊销后的金额。
会计与税法的截然不同规定,必然导致资产负债表日资产的会计账面价值与其计税基础
的不一致,也就导致了当期所得税费用与应交所得税的不一致,二者的差额就形成递延所得
税的金额了。
结本例,公允价值模式下,性房地产不计提折旧,但应以资产负债表日的公允价
值450万元来计量,即当日的账面价值就是450万元。按照税法规定,资产负债表日该资产
须按照原取得成本来计提折旧14万元(420÷30=14万元),即该资产的计税基础为406万
元(420-14=406万元)。此时,性房地产的账面价值(450万元)超出其计税基础(406
万元)44万元。分析44万元差异产生的原因,不外乎有二:一是公允价值模式下,性
房地产以资产负债表日的公允价值450万元来计量,而计税基础是按初始成本420万元
来反映的,账面价值与计税基础相比就多出30万元的差异额,相应地,因此而产生的所得税
费用就比应交所得税多出7.5万元(30×25%=7.5万元),只不过,这部分差异已经在上一
步骤确认了,此时就不能重复确认了。二是公允价值模式下,资产负债表日性房地产不
计提折旧,其账面价值没有变化,而税法规定,性房地产须按照原取得成本420万元来
计提折旧14万元,其计税基础就减少14万元,账面价值与计税基础相比就多出14万元的差
异额,致使所得税费用就比应交所得税多出3.5万元(14×25%=3.5万元)。
借:所得税费用3.5
贷:递延所得税负债 3.5

(三)处置环节的所得税分析
企业:处置性房地产时,按实际收到的款项借记“银行存款”等科目,贷记“其他
业务收入”科目。按性房地产的账面余额借记“其他业务成本”科目,贷记“性房
地产——成本”科目,贷记或借记“性房地产——公允价值变动”科目;同时,持有期
间累积形成的公允价值变动损益转入“其他业务收入”科目;“其他综收益” 转入“其
他业务收入”科目。
税务:税法规定,企业转让资产所得是指企业因收回、转让或清算处置该资产的收入扣
除该资产的成本后的余额。
结本例,2008年1月20日,长江公司处置该项性房地产时,收到处置款500万
元,形成其他业务收入500万元,同时确认该资产的处置成本为450万元(初始成本
420万元+公允价值变动30万元),因此,当期税前会计利润为50万元。
税务里长江公司出售该性房地产的转让收入为500万元,扣减税法认为可以税前列
支的成本420万元以及税法核定的折旧14万元,当期应纳税所得额为94万元[500-
(420-14)=94万元]。
3


也就是说,当期税前会计利润(50万元)小于当期应纳税所得额(94万元)44万元,
致使当期所得税费用小于应交所得税11万元(44×25%=11万元),于是借记“递延所得税
负债”11万元。“递延所得税负债”借方登记的11万元恰好正是第一步骤产生的递延所得
税负债贷方发生额7.5万元和第二步骤产生的递延所得税负债贷方发生额3.5万元的转回。
也就是说,待处置资产时,递延所得税才圆满成对所得税费用与应交所得税的平衡调节作
用。
借:递延所得税负债11
贷:所得税费用11


4



公允价值模式下性房地产递延所得税解析

《企业会计准则第19号——所得税》明确要求企业采用资产负债表债务法对其应纳税
所得额进行确认、计量与报告。资产负债表债务法是以资产和负债的变动来计量收益,是一
种全面收益观下的所得税考量。当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益,根据
配比原则,所得税费用也会随之增加,但是,资产的价值增加或是负债的价值减少并不意味
着收益的真正实现,有可能只是潜在的收益,并没有发生纳税义务,于是,所得税费用与应
纳所得税产生了差异。为了平衡二者的差异,递延所得税应运而生。实质上,对于资产、负
债的确认和计量,会计核算口径与税法计价基础各自有其遵循的标准,会计核算遵循的是权
责发生制标准,税法遵照的是收付实现制标准。一定情形下,同一资产(负债)的会计账面
价值就与其税法计税基础出现了不一致的矛盾,表面上,递延所得税是对当期所得税费用与
应纳所得税的平衡,本质上说,递延所得税是对权责发生制与收付实现制两种记账基础的平
衡。
《企业会计准则第3号——性房地产》规定,企业有确凿证据表明性房地产的
公允价值能够持续可靠取得,允许采用公允价值计量模式。公允价值模式下,针对性房
地产初始确认、后续计量、处置等环节,企业会计核算口径与税法计价基础出现了不一致,
导致性房地产价值发生了变动,进而产生了收益,产生了应纳所得税,由此就产生了所
得税纳税调整问题。下面通过举例逐层分析性房地产初始确认、后续计量、处置等环节
涉及的所得税问题,以弄清性房地产递延所得税的产生与转回的来龙去脉。
[例]2007年1月1日,长江公司以银行存款购得位于繁华商业区的一层写字楼,并当即
招租给南方公司。租期1年,年租金4万元,年末一次收取(不考虑营业税)。该层写字楼
的买价为400万元,相关税费20万元,全部以银行存款一次性付清。该写字楼预计的使用
年限为30年,不考虑残值因素,税法规定直线法折旧,且税法使用期限与会计使用年限一
致。长江公司对该写字楼采用公允价值进行后续计量。假设2007年12月31日该写字楼的
公允价值为450万元。租赁期满,长江公司收回该项性房地产,并于2008年1月20日
以500万元的价格进行出售,出售价款已收讫。该公司所得税率为25%。 (单位:万元)
(一)初始确认环节的递延所得税分析
企业:企业会计准则规定,企业取得性房地产,按照取得时的实际成本来计量。
税务:而税法规定,以支付现金方式取得的资产,按其实际购买价款和支付的相关
税费作为成本。
1


结本例,初始确认环节,会计上确认该写字楼的账面价值为420万元,税务部门认定
该资产的计税基础也为420万元,账面价值与计税基础一致,不产生暂时性差异,不存在所
得税纳税调整问题。
借:性房地产——成本420
贷:银行存款 420
(二)后续计量环节的递延所得税分析
企业:因会计上资产负债表日公允价值的变动产生递延所得税。公允价值模式下,期末
性房地产应以资产负债表日的公允价值为基础来调整其账面价值,公允价值与账面价值
的差额计入公允价值变动损益。
税务:税法规定,资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,其在资产负债
表日的计税基础应维持原取得成本不变。
(1)a.公允价值高于账面价值
资产负债表日,若性房地产公允价值高于其账面价值的,企业应按二者的差额调增
其账面价值;导致性房地产账面价值大于其计税基础,当期资产的价值就会增加,当期
的收益也会因此而增加,根据配比原则,当期的所得税费用也会相应增加,但由于资产的公
允价值变动收益是未实现的收益,不会产生纳税义务,不会增加应交所得税的金额,导致当
期的所得税费用大于当期的应交所得税,前者大于后者的差额就是递延所得税负债的金额,
计入其贷方。
借:性房地产——公允价值变动 30借:所得税费用7.5
贷:公允价值变动损益30 贷:递延所得税负债 7.5
b.公允价值低于账面价值
资产负债表日,若性房地产公允价值低于其账面价值的,企业应按二者的差额调减
其账面价值;导致性房地产账面价值小于其计税基础,当期资产的价值就会减少,当期
的收益也会因此而减少,根据配比原则,当期的所得税费用也会相应减少,由于资产的计税
基础没有变化,当期的应交所得税的金额也就维持不变,导致当期的所得税费用小于当期的
应交所得税,前者小于后者的差额就是递延所得税资产的金额,计入其借方。
借:公允价值变动损益 借:递延所得税资产
贷:性房地产——公允价值变动贷:所得税费用
结本例,2007年12月31日,长江公司该项性房地产的账面价值为450万元
(其中:初始成本420万元+公允价值变动30万元),不计提折旧。按税法规定,
性房地产的计税基础仍为420万元。公允价值计量模式下,资产负债表日性房地产的公
允价值增加了30万元,当期公允价值变动收益也随之增加了30万元,当期的所得税费用相
应增加7.5万元(30×25%=7.5万元),由于公允价值变动损益是未实现的收益,不产生纳
税义务,不增加当期的应交所得税,最终导致当期所得税费用大于应交所得税7.5万元,形
成递延所得税负债。 (答案上述(1)a)

2


(2)因税法计提折旧产生递延所得税。
企业:公允价值模式下,性房地产期末不计提折旧或摊销。
税务:按照税法的规定,性房地产在资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照
税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧或累计摊销后的金额。
会计与税法的截然不同规定,必然导致资产负债表日资产的会计账面价值与其计税基础
的不一致,也就导致了当期所得税费用与应交所得税的不一致,二者的差额就形成递延所得
税的金额了。
结本例,公允价值模式下,性房地产不计提折旧,但应以资产负债表日的公允价
值450万元来计量,即当日的账面价值就是450万元。按照税法规定,资产负债表日该资产
须按照原取得成本来计提折旧14万元(420÷30=14万元),即该资产的计税基础为406万
元(420-14=406万元)。此时,性房地产的账面价值(450万元)超出其计税基础(406
万元)44万元。分析44万元差异产生的原因,不外乎有二:一是公允价值模式下,性
房地产以资产负债表日的公允价值450万元来计量,而计税基础是按初始成本420万元
来反映的,账面价值与计税基础相比就多出30万元的差异额,相应地,因此而产生的所得税
费用就比应交所得税多出7.5万元(30×25%=7.5万元),只不过,这部分差异已经在上一
步骤确认了,此时就不能重复确认了。二是公允价值模式下,资产负债表日性房地产不
计提折旧,其账面价值没有变化,而税法规定,性房地产须按照原取得成本420万元来
计提折旧14万元,其计税基础就减少14万元,账面价值与计税基础相比就多出14万元的差
异额,致使所得税费用就比应交所得税多出3.5万元(14×25%=3.5万元)。
借:所得税费用3.5
贷:递延所得税负债 3.5

(三)处置环节的所得税分析
企业:处置性房地产时,按实际收到的款项借记“银行存款”等科目,贷记“其他
业务收入”科目。按性房地产的账面余额借记“其他业务成本”科目,贷记“性房
地产——成本”科目,贷记或借记“性房地产——公允价值变动”科目;同时,持有期
间累积形成的公允价值变动损益转入“其他业务收入”科目;“其他综收益” 转入“其
他业务收入”科目。
税务:税法规定,企业转让资产所得是指企业因收回、转让或清算处置该资产的收入扣
除该资产的成本后的余额。
结本例,2008年1月20日,长江公司处置该项性房地产时,收到处置款500万
元,形成其他业务收入500万元,同时确认该资产的处置成本为450万元(初始成本
420万元+公允价值变动30万元),因此,当期税前会计利润为50万元。
税务里长江公司出售该性房地产的转让收入为500万元,扣减税法认为可以税前列
支的成本420万元以及税法核定的折旧14万元,当期应纳税所得额为94万元[500-
(420-14)=94万元]。
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也就是说,当期税前会计利润(50万元)小于当期应纳税所得额(94万元)44万元,
致使当期所得税费用小于应交所得税11万元(44×25%=11万元),于是借记“递延所得税
负债”11万元。“递延所得税负债”借方登记的11万元恰好正是第一步骤产生的递延所得
税负债贷方发生额7.5万元和第二步骤产生的递延所得税负债贷方发生额3.5万元的转回。
也就是说,待处置资产时,递延所得税才圆满成对所得税费用与应交所得税的平衡调节作
用。
借:递延所得税负债11
贷:所得税费用11


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